BT項目的稅收籌劃模式分析

【編者按】BT項目模式是當今世界上開展基礎設施項目建設中非常普遍的投資融資運營模式。中國城市化進程的迅速發展對城市基礎設施建設提出了迫切的需求，然而，政府的財政資金有限。為解決這個矛盾，近些年來我國政府采用BT模式，運用非政府資金進行高速公路、大型場館、港口、橋梁等基礎設施項目建設的案例越來越多。BT項目模式一方面可以減輕政府財政資金的壓力，另一方面公司參與政府項目運作，也可以增加業績，同時對于具有一定實力的工程建設公司可以通過BT項目模式避免與中小企業在市場上的惡性競爭，這一模式的運用將越來越廣。但在外部環境上，與BT項目配套的法律法規略顯滯后，特別是相關的會計核算和稅務處理的規定更是鮮見。華稅律師在此為您解讀BT項目如何科學進行稅收籌劃？

一、BT模式簡介
BT是Build Transfer的縮寫，是政府特許經營中比較典型的一種形式。BT項目主要是指項目投資者根據項目發起者的要求以及合同的約定籌措資金并進行項目的施工建設。即由業主通過公開招標的方式確定投資建設方，由投資建設方負責項目資金籌措和工程建設，項目建成竣工驗收合格后移交業主，業主根據回購協議在規定的期限內支付回購資金，投資建設者由此回收投資并獲得合理的資金回報。

BT模式下的主要參與方包括：業主、投資建設方、項目公司、建設單位、回購單位。業主一般為政府部門及其有關部門或政府授權進行招標的企業，項目所有權屬于政府，政府僅將項目的融資和建設特許權轉讓給投資建設方。投資建設方為按照有關程序取得項目融資及建設特許權的企業。為方便操作，在BT項目運營時，業主一般會要求投資建設方設立項目公司進行項目建設。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后并不提供后續經營。建設單位是實際進行該項基礎設施建設的單位，若項目公司同時承擔建設施工，那么項目公司和建設單位是合一的。若項目公司不自行建設施工，則項目公司與建設單位是分離的�；刭弳挝皇侵缸詈箜椖拷ㄔO完畢后，接收工程項目，并支付約定的工程建設費用、融資費用及項目收益的單位，一般來講，回購單位即業主。從目前的工作實踐看，BT主要有三種實施方式：完全BT方式（即組建項目公司運作），BT工程總承包方式和BT施工承包方式。

二、BT項目的會計處理
中國證監會會計部在2011年的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》中規定，對于符合條件的BT業務，應參照企業會計準則對BOT業務的相關會計處理規定進行核算，即項目公司同時提供建造服務的，建造期間，對于所提供的建造服務按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和成本，建造合同收入按應收取對價的公允價值計量，同時確認長期應收款；項目公司未提供建造服務的，應按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，確認長期應收款。其中，長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應收款存續期間內一般保持不變。

三、BT項目稅收籌劃模式分類
對于BT項目經營模式下，經營收入究竟該如何納稅，尤其是營業稅該如何繳納，目前尚未有明確的規定，但部分省市（如重慶市、廣西壯族自治區、吉林省、廣東惠州市等）已出臺有關規定，通過對這些規定的分析，各地營業稅的征收主要有以下三種方式：

模式一：按建筑業差額征收營業稅
這是目前已經出臺的關于BT項目營業稅主要的征收方式。如：廣西壯族自治區地方稅務局發布的《建筑業營業稅管理辦法（試行）》（桂地稅公告[2010]8號）第七條規定：“BT模式（建設--移交）是指一個項目的運作通過項目公司總承包，融資、建設驗收合格后移交給業主，業主向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程。對BT模式按以下規定辦理：（一）無論項目公司是否具備建筑總承包資質，對其應認定為建筑業總承包方，按“建筑業”稅目繳納營業稅。（二）項目公司取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等應稅收入，應按“建筑業”稅目繳納營業稅。”。其他如吉林省、河北省、河南省、廣東省惠州市等省市出臺的規定也是實行的該征稅的方式。

模式二：按建筑業全額征收營業稅
如重慶市地方稅務局下發的《重慶市地方稅務局關于建筑業營業稅有關政策問題的通知》（渝地稅發[2008]195號）中規定BT業務是通過融資進行項目建設的一種融投資方式，對BT模式的營業稅征收管理，明確為：“（一）無論其是否具備建筑總承包資質，對融資人應認定為建筑業總承包方，按建筑業稅目征收營業稅。（二）融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業營業稅，并全額開具建安發票。（三）融資人的納稅義務發生時間為按BT模式合同規定的分次付款時間，合同未明確付款日期的，其納稅義務發生時間為總承包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。分包方納稅義務發生時間為分包方收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。”

模式三：從項目立項人角度按銷售不動產、建筑業、服務業-代理業征收營業稅
如《江西省地方稅務局關于BT方式建設項目有關稅收政策問題的公告》（2010年第4號公告）中規定：“ 一、以投融資人的名義立項建設，工程完工交付業主的，對投融資人應按照“銷售不動產”稅目征收營業稅，其計稅營業額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。 二、以項目業主的名義立項建設，對投融資人無論其是否具備建筑總承包資質，均應認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業”稅目的現行規定征收營業稅；同時項目業主委托投融資人建設的行為屬于委托代建行為，對投融資人應按照“服務業-代理業”稅目征收營業稅，其計稅營業額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額。”

除上述三種征稅方式外，還有些地方對回購款分別按“建筑業”和“金融保險業”征收營業稅。對于建筑施工部分，按“建筑業”稅目的有關規定征收營業稅；對投資人取得的回購款中屬于政府為補償投資人資金使用成本的利息部分，按“金融保險業”稅目繳納營業稅。

小結：
綜上所述，華稅律師認為，第一種按“建筑業”差額征收營業稅比較合理，也容易操作。第二種方式存在重復征稅，加重了項目建設方的負擔。對BT項目應依據實質重于形式的原則來對BT項目征收營業稅，從BT項目全過程看，項目建設方只是獲得了政府特許的項目建設權，可以理解為代建行為，只是比一般的代建增加了融資的行為，其對建成的項目無法具備實際意義上的物權，按“銷售不動產”征收營業稅顯然不符合BT項目的實質。